Erbschaftsteuerreform:Die wichtigsten Änderungen

Steuersätze

Das Gesetz sieht ferner Änderungen beim Steuertarif vor. Während sich bei der Steuerklasse I nur die Glättung der Schwellenwerte (Anpassung an EUR-Beträge) auswirkt, erfahren Personen der Steuerklasse II und III eine deutliche Verschlechterung. Für beide Steuerklassen soll ein zweistufiger Tarif gelten: Bis zu einem Erwerb i. H. v. EUR 6 Mio. ist ein Steuersatz von 30 % und bei über diesem Betrag liegenden Erwerben von 50 % vorgesehen. Die neue Tarifstruktur stellt sich wie folgt dar:

Steuerpflichtiger Wert in EUR bis ...		% in Steuerklasse
		I	II		III
Altes Recht	Neues Recht	alt/ neu	alt	neu	alt	neu
52.000	75.000	7	12	30	17	30
256.000	300.000	11	17		23
512.000	600.000	15	22		29
5.113.000	6.000.000	19	27		35
12.783.000	13.000.000	23	32	50	41	50
25.565.000	26.000.000	27	37		47
darüber		30	40		50

Steuerbefreiungen

Mit dem Ziel, Familiengebrauchsvermögen krisenfest zu erhalten, wurden für Ehegatten, eingetragene Lebenspartner und Kinder weitere Vergünstigungen eingeführt:

Nach bislang geltendem Recht waren Schenkungen von zu eigenen Wohnzwecken genutzten, im Inland belegenen Familienwohnheimen zwischen Ehegatten im Falle der Schenkung bereits steuerfrei möglich. Die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG gilt ab 01.01.2009 auch für eingetragene Lebenspartner sowie auch für in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegene Familienwohnheime.

Daneben werden die §§ 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b und c ErbStG neu eingeführt. Auch bei Erwerben von Todes wegen kann das im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegene Familienwohnheim an den überlebenden Ehegatten sowie den eingetragenen Lebenspartner steuerfrei zugewendet werden. Die Freistellung ist jedoch an die Bedingung geknüpft, dass der Erwerber das Familienwohnheim zehn Jahre selbst zu Wohnzwecken nutzt. Gibt er die Selbstnutzung innerhalb von zehn Jahren auf, entfällt die Steuerbefreiung im Grundsatz rückwirkend vollständig. Eine Aufgabe der Selbstnutzung stellen z. B. die Vermietung, der Verkauf oder die Nutzung der Wohnung als Zweitwohnsitz dar. Für den Fall, dass der Erwerber aus zwingenden objektiven Gründen (z. B. Pflegebedürftigkeit oder Tod des Erben) an der Selbstnutzung gehindert ist, wird keine Aufgabe der Selbstnutzung angenommen.

Zur Steuerfreistellung kommt es nach neuem Recht auch für Kinder und Kinder verstorbener Kinder im Falle des Erwerbes von Todes wegen für im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des EWR belegene Familienwohnheime. Dies gilt bis zu einer Wohnfläche von 200 qm. Größere Wohnflächen werden mit dem übersteigenden Anteil versteuert. Voraussetzung ist auch hier, dass das Kind das Familienwohnheim selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gibt es die Nutzung auf, entfällt die Steuerbefreiung wiederum rückwirkend, es sei denn eine Selbstnutzung kommt aus zwingenden objektiven Gründen nicht in Betracht. Voraussetzung ist zudem, dass der Erwerber das erworbene Vermögen nicht aufgrund einer letztwilligen/rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder der Erbauseinandersetzung auf einen Dritten übertragen muss.

Grundvermögen

Verfahren
Nach den Vorgaben des BVerfG ist Grundvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) anzusetzen. Dies hat erhebliche Änderungen bei der Bewertung zur Folge, welche nicht wie ursprünglich geplant in einer Rechtsverordnung, sondern im Bewertungsgesetz selbst in den §§ 176 – 197 BewG festgelegt wurden. Dem Steuerpflichtigen ist es wie bisher auch möglich, abweichend von dem sich aus den Bewertungsregeln ergebenden Wert, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, § 198 BewG.

Der Wert unbebauter Grundstücke ist wie bisher nach der Fläche und den jeweils aktuellen Bodenrichtwerten zu ermitteln. Der bisherige pauschale Abschlag von 20 % auf den Bodenrichtwert findet künftig keine Anwendung mehr. Die Bodenrichtwerte sind durch Gutachterausschüsse jeweils zum Ende eines jeden Kalenderjahres für Bodenrichtwertgrundstücke festzustellen.

Der gemeine Wert bebauter Grundstücke soll künftig nach typisierenden Bewertungsverfahren ermittelt werden. Hierbei ist für die Anwendung des einschlägigen Verfahrens die Art des Grundstücks entscheidend. Das Gesetz sieht folgende Verfahren vor:

• Vergleichswertverfahren (§§ 182 II, 183 BewG),
• Ertragswertverfahren (§§ 182 III, 184 – 188 BewG),
• Sachwertverfahren (§§ 182 IV, 189 – 191 BewG).

Beim Vergleichswertverfahren, das für Wohnungseigentum, Teileigentum, Ein- und Zweifamilienhäuser gelten soll, wird der gemeine Wert des Grundstückes vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen bzw. an deren Stelle ermittelten Vergleichsfaktoren abgeleitet. Voraussetzung ist, dass es sich um weitgehend gleichartige Gebäude (gleiche Lage, Nutzung, Größe, Ausstattung, Zuschnitt und sonstige Beschaffenheit mit dem zu vergleichenden Grundstück) handelt.

Das Ertragswertverfahren kommt insbesondere bei bebauten Grundstücken in Betracht, bei denen der nachhaltig erzielbare Ertrag für die Wertschätzung des Grundstückes im Vordergrund steht. Es findet damit Anwendung für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete feststellen lässt. Der Ertragswert des Grundstückes setzt sich zusammen aus Bodenwert und Gebäudeertragswert und wird wie folgt ermittelt:

siehe Ertragswertverfahren



Die Bewertung des Grundvermögens nach dem Sachwertverfahren gilt für alle Grundstücke, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann, für die sich keine übliche Miete ermitteln lässt sowie für sonstige bebaute Grundstücke. Auch beim Sachwertverfahren sind der Gebäudesachwert und der Bodenwert getrennt zu bewerten und werden wie folgt ermittelt (Schema ohne besonders werthaltige Außenanlagen):


siehe Sachwertverfahren




Begünstigung
Eine Begünstigung erfahren zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke durch die Einführung des § 13c ErbStG. Diese Mietobjekte werden grundsätzlich nach dem Ertragswertverfahren bewertet.

Von dem sich ergebenden Wert wird ein Abschlag in Höhe von 10 % gewährt. Dies gilt jedoch nur, sofern die Immobilien im Inland, in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat der EWR belegen sind und nicht zu begünstigtem Betriebsvermögen oder zu begünstigtem Vermögen eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft gehören. Zudem können jedoch die mit dem vermieteten Grundstück im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten auch nur zu 90 % berücksichtigt werden, § 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG.

Stundung
Für Grundstücke, für die der Bewertungsabschlag von 10 % im Sinne des § 13c ErbStG gewährt worden ist, besteht nach dem neuen § 28 Abs. 3 ErbStG ein Anspruch auf Stundung der auf diese entfallende Erbschaftsteuer für bis zu zehn Jahre. Dies gilt dann, wenn die Steuer nur durch Veräußerung dieses Vermögens aufgebracht werden kann, d. h. der Erwerber die Steuer nicht aus weiterem erworbenen Vermögen oder seinem eigenen vorhandenen Vermögen decken kann. Eine Stundung ist auch dann nicht möglich, wenn der Schenker zur Zahlung der Steuer herangezogen werden kann.

Die Stundungsreglung findet auch auf die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutztem Wohneigentum Anwendung. Bei Aufgabe der Selbstnutzung endet die Stundung, es sei denn, die Begleichung der Steuer ist wiederum nur durch Veräußerung des Objektes möglich.

Unternehmensvermögen

Die Änderungen im Zusammenhang mit Unternehmensvermögen sind am Umfangreichsten ausgestaltet worden. Sie betreffen neben der Bewertung die Begünstigungsregelungen und sehen eine Neudefinition von begünstigungsfähigem Unternehmensvermögen vor. Im Einzelnen:

Umfang
Das begünstigungsfähige Unternehmensvermögen wird in § 13b Abs. 1 ErbStG definiert. Hierzu zählen wie bisher auch das Betriebsvermögen von Einzelunternehmen, Mitunternehmeranteile, Anteile an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 % sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen. Einbezogen in die Begünstigung wird künftig auch in den anderen EU-Mitgliedstaaten und Staaten des EWR belegenes begünstigtes Vermögen. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften kann künftig eine Zusammenrechnung von unter der 25 % Mindestbeteiligungsgrenze liegenden Anteilen mit anderen Gesellschaftsanteilen erfolgen, wenn diese einem Stimmbindungsvertrag und spezifischen Verfügungsbeschränkungen unterliegen.

Neu eingeführt wird der Begriff des Verwaltungsvermögens in § 13b Abs. 2 ErbStG. Künftig ist zu prüfen, zu welchem Teil Unternehmensvermögen aus Verwaltungsvermögen besteht, da nur „echtes unternehmerisches Vermögen“ begünstigungsfähig sein soll. Hierbei ist der Anteil des Verwaltungsvermögens am unternehmerischen Vermögen zu bestimmen. Dies erfolgt, indem die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens ins Verhältnis zum gemeinen Wert des Betriebes gesetzt wird. Mit dem Verwaltungsvermögen zusammenhängende Verbindlichkeiten sind hierbei nicht zu berücksichtigen. Kein begünstigtes Vermögen stellt Verwaltungsvermögen immer dann dar, wenn es dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzurechnen war.

Als Verwaltungsvermögen gelten:

• Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten. Hiervon gibt es fünf Ausnahmen:
  
  Eine Nutzungsüberlassung an Dritte wird in Fällen der Betriebsaufspaltung nicht angenommen. Abgestellt wird hierbei auf die ertragsteuerlichen Grundsätze der Personengruppentheorie. Es reicht damit für die Beherrschung von Besitz- und Betriebsunternehmen aus, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen beteiligt sind, die zusammen beide Unternehmen beherrschen. In diesem Fall liegt kein Verwaltungsvermögen vor. Dies gilt auch für die Betriebsverpachtung im Ganzen, bei der ertragsteuerlich Gewinneinkünfte vorliegen und der bisherige Pächter Erbe geworden ist, oder für den Fall, dass ein Beschenkter den Betrieb noch nicht selbst führen kann und er diesen deshalb für maximal zehn Jahre an einen Dritten verpachtet hat. Weiterhin führt die Nutzungsüberlassung innerhalb eines Konzerns im Sinne des § 4h EStG nicht zu schädlichem Verwaltungsvermögen, ebenso wenig wie die Nutzungsüberlassung von Wohnimmobilien, wenn deren Überlassung im Rahmen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes erfolgt. Dies gilt auch für verpachtete land- und forstwirtschaftliche Grundstücke.
  
• Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % oder weniger beträgt (Ausnahme: Zusammenrechnung von Anteilen) und sie nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes eines Kreditinstituts, eines Finanzdienstleistungsinstituts oder Versicherungsunternehmens zuzurechnen sind.
   
• Beteiligungen an Personengesellschaften, wenn deren Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt (Prüfung bei mehrstöckigen Strukturen auf jeder Ebene).
   
• Wertpapiere und vergleichbare Forderungen, die nicht dem Hauptzweck des Gewerbebetriebes eines Kreditinstituts, eines Finanzdienstleistungsinstituts oder Versicherungsunternehmens zuzurechnen sind.
   
• Kunst, Edelmetalle etc.; Ausnahme: Handel oder Verarbeitung ist Hauptzweck des Betriebes.

Begünstigung
Ob und welche Verschonungsregelung greift, hängt im Wesentlichen von der Quote des Verwaltungsvermögens ab. Beträgt das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % des Unternehmensvermögens, ist das gesamte Unternehmensvermögen zu versteuern.

Beträgt das Verwaltungsvermögen weniger als 50 % (und mehr als 10 %), ergibt sich folgende Steuerbefreiung (Grundfall):

15 % des Unternehmensvermögens sind unter Berücksichtigung eines gleitenden Abzugsbetrages von EUR 150.000 (§§ 13b Abs. 4, 13a Abs. 2 ErbStG) sofort zu versteuern.
85 % des Unternehmensvermögens können vollständig steuerfrei übertragen werden (Verschonungsabschlag), wenn folgende Voraussetzungen eingehalten werden:

• Weiterführung des Unternehmens für sieben Jahre
• Einhaltung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist von sieben Jahren (650% der Ausgangslohnsumme)

Beträgt das Verwaltungsvermögen weniger als 10 %, ergibt sich auf Antrag folgende Steuerbefreiung (Option), wobei das Antragsrecht unwiderruflich ausgestaltet ist und mit Abgabe der Steuererklärung ausgeübt werden muss:

100 % des Unternehmensvermögens können vollständig steuerfrei übertragen werden (Verschonungsabschlag), wenn folgende Voraussetzungen eingehalten werden:

• Weiterführung des Unternehmens für zehn Jahre
• Einhaltung der Mindestlohnsumme innerhalb der Lohnsummenfrist von zehn Jahren (1000% der Ausgangslohnsumme)

Auf die Einhaltung der Mindestlohnsumme kommt es nur an, wenn die Ausgangslohnsumme mehr als EUR 0 beträgt oder der Betrieb mehr als zehn Mitarbeiter beschäftigt.

Wird das Unternehmen weniger als sieben bzw. zehn Jahre fortgeführt (Verstoß gegen Fortführungsklausel), fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag zeitanteilig weg. Schädliche Verfügungen sind, wie bisher auch, die Veräußerung bzw. die Aufgabe eines Gewerbebetriebes, die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen sowie Überentnahmen. Auch der Wegfall des Stimmbindungsvertrages und der Verfügungsbeschränkungen bei Familienkapitalgesellschaften ist schädlich. Ausgenommen vom zeitanteiligen Wegfall bleiben sogenannte Überentnahmen nach § 13a Abs. 5 S. 1 Nr. 3 ErbStG von mehr als EUR 150.000. Diese betreffen stets den gesamten Behaltenszeitraum und über ihr Vorliegen kann erst nach dessen Ablauf entschieden werden.

Umwandlungen von Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften und Einzelunternehmen führen dagegen nicht zu schädlichen Verfügungen innerhalb der Behaltensfrist.

Von einer Nachversteuerung wird zudem in den Fällen abgesehen, in denen der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten in Vermögen derselben Vermögensart reinvestiert wird (§ 13a Abs. 5 S. 3 ErbStG).

Auch beim Unterschreiten der Mindestlohnsumme (Verstoß gegen Lohnsummenklausel) vermindert sich der schon gewährte Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 S. 5 ErbStG in demselben prozentualen Umfang wie die Mindestlohnsumme unterschritten wird.

Schädliche Verfügungen sind innerhalb von einem Monat nach deren Verwirklichung, das Unterschreiten der Mindestlohnsumme ist innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf der jeweiligen Lohnsummenfrist dem für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.

Die bisherigen Regelungen zur Tarifbegrenzung für natürliche Personen der Steuerklassen II und III ( § 19 a ErbStG) werden an die Neuregelungen angepasst.

Verfahren
Die Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts, alle Vermögensgegenstände mit dem gemeinen Wert zu bewerten, wurde im Rahmen der Bewertung von Unternehmensvermögen auch dadurch umgesetzt, dass alle Unternehmen nach einem einheitlichen Verfahren bewertet werden. Folgende Bewertungsmethoden können zur Anwendung kommen:

• Börsenkurs:
  Handelt es sich um ein börsennotiertes Unternehmen, ist der Börsenkurs als Stichtagskurs für die Bewertung maßgebend.
   
• Kaufpreis:
  Der Kaufpreis eines Unternehmens ist dann als gemeiner Wert heranzuziehen, wenn es sich um Verkäufe unter fremden Dritten handelt, die weniger als ein Jahr zurückliegen.
   
• Vereinfachtes Ertragswertverfahren:
  Ist der Unternehmenswert nicht über die vorstehenden Verfahren zu ermitteln, kann er nach den Vorschriften §§ 199 – 203 BewG nunmehr durch ein vereinfachtes Ertragswertverfahren ermittelt werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Zu beachten ist dabei stets der Substanzwert (die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden) als Mindestwert. Schematisch lässt sich das Verfahren wie folgt darstellen:

siehe vereinfachtes Ertragswertverfahren



Wirtschaftsgüter und damit im Zusammenhang stehende Schulden, die kein betriebsnotwendiges Vermögen darstellen, d. h. Wirtschaftsgüter, die aus dem Unternehmen herausgelöst werden können ohne die eigentliche Unternehmenstätigkeit zu beeinträchtigen, sind aus dem zu bewertenden Unternehmen auszugliedern, eigenständig mit dem gemeinen Wert zu bewerten und dem Ertragswert hinzuzuaddieren (§§ 200 Abs. 2, 3 BewG). Diese Regelung gilt ebenso für Wirtschaftsgüter und damit im Zusammenhang stehende Schulden, die zwar dem betriebsnotwendigen Vermögen zuzuordnen sind, jedoch erst innerhalb der letzten zwei Jahre vor dem Bewertungsstichtag in das Unternehmen eingelegt wurden (§ 200 Abs. 4 BewG).

• Weitere Verfahren:
  Führt das vereinfachte Ertragswertverfahren zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen, oder ist beispielsweise für den zu bewertenden Unternehmenstyp ein anderes anerkanntes Bewertungsverfahren einschlägig, kann eine Wertermittlung auch nach diesem vorgenommen werden.

Sonstige Änderungen

Lebensversicherungen
Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebensversicherungen werden in Übereinstimmung mit der Vorgabe des Bundesverfassungsgerichts nun mit dem Rückkaufswert bewertet. Bislang war eine Bewertung mit 2/3 der eingezahlten Prämien oder Kapitalbeträgen möglich.

Nutzungsrecht
Das bisherige Abzugsverbot für Belastungen (Nutzungs- und Rentenlasten) sowie die damit zusammenhängenden Stundungs- und Ablösungsregelungen werden aufgehoben. Nach neuem Recht mindern derartige Belastungen den Wert des Erwerbs. Bei der Bewertung von lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen sind nunmehr die aktuellen, jährlich herausgegebenen Sterbetafeln des Statistischen Bundesamtes maßgebend.

Doppelbelastung Erbschaft- und Einkommensteuer
Um eine Doppelbelastung der Erbschaftsteuer mit der Einkommensteuer zu vermeiden, wird mit § 35b EStG eine Regelung eingeführt, die dem bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden § 35 EStG entspricht. Folgende Tatbestandselemente müssen erfüllt sein:

• Die Einkünfte müssen als Erwerb von Todes wegen im Veranlagungszeitraum oder in den vier vorangegangenen Veranlagungszeiträumen bereits der Erbschaftsteuer unterlegen haben,
• diese Einkünfte müssen bei der Ermittlung der Einkommensteuer auch berücksichtigt worden sein,
• ein Antrag auf Steuerermäßigung muss gestellt worden sein.

Als Rechtsfolge kommt es zur Kürzung der tariflichen Einkommensteuer (gekürzt um sonstige Steuerermäßigungen), soweit diese auf mit Erbschaftsteuer vorbelastete Einkünfte entfällt, um einen Prozentsatz, der sich errechnet aus dem Verhältnis der festgesetzten Einkommensteuer zum steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 ErbStG) zuzüglich der Freibeträge nach §§ 5,16,17 ErbStG.

Inkrafttreten

Das Gesetz soll am 01.01.2009 in Kraft treten.

Für Erwerbe von Todes wegen im Zeitraum vom 01.01.2007 bis zum Inkrafttreten hat der Erwerber die Möglichkeit, die Anwendung des neuen Rechts mit Ausnahme der Freibetragsregelungen zu wählen, wenn dieses für ihn günstiger ist. Dieses Antragsrecht ist zeitlich beschränkt auf sechs Monate nach Inkrafttreten und muss daher bis zum 01.07.2009 ausgeübt werden.